Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, şirketin ortağına borç verdiği dönemde aynı ortaktan da borç aldığının sabit olduğu uyuşmazlıkta, 131-Ortaklardan Alacaklar hesabı üzerinden adat hesaplanırken 331-Ortaklara Borçlar hesabındaki tutarların mahsup edilmemesinin ekonomik yaklaşım ilkesine aykırı ve eksik incelemeye dayalı olduğuna; net alacak tutarı dikkate alınmadan yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığına 21/05/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar vermiştir. (Esas: 2024/146, Karar: 2025/388)
Kasa hesabında izlenen 8.000 TL’yi aşan nakit paranın şirket ortaklarına kullandırılması ve 131-Ortaklardan Alacaklar hesabının borç bakiyesi için faiz hesaplanmaması nedeniyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığı gerekçesiyle cezalı kurumlar vergisi tarh edilip edilemeyeceği uyuşmazlıkta Kurul şu ilkeleri belirlemiştir:
Vergi hukukunda benimsenen ekonomik yaklaşım ilkesi uyarınca, bir şirketin hem ortağına borç vermesi hem de aynı ortaktan borç alması durumunda borç ve alacak hesapları birlikte değerlendirilerek net alacak tutarının esas alınması gerekmektedir. Şirketin ortağına verdiği borç için adat hesaplanırken aynı ortaktan alınan borç tutarlarının göz ardı edilmesi, gerçek ekonomik durumu yansıtmamakta ve eksik incelemeye dayanmaktadır. Bu nitelikte yapılan tarhiyatın mahsup işlemi yapılmaksızın gerçekleştirilen kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin kısmen ısrar, kısmen bozmaya uyma kararının ısrara ilişkin hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
Davacının 2012 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen Vergi İnceleme Raporu’nda “131-Ortaklardan Alacaklar” hesabına ilişkin olarak şu tespitlere yer verilmiştir:
i. “131-Ortaklardan Alacaklar” hesabının alt hesabı olan “131.01-…” hesabı, dönem başı ve sonunda borç bakiyesi ile devrolmasına ve çoğunlukla yüksek tutarda borç bakiyesi vermesine rağmen adat işlemi yapılmamış, ortak adına faiz geliri tahakkuk ettirilmemiş, ortağa verilen finansman temini hizmeti nedeniyle fatura düzenlenmemiş ve katma değer vergisi hesaplanmamıştır.
ii. Şirket, 6111 sayılı Kanun ve 6552 sayılı Kanun kapsamında “Kayıtlarda Yer Aldığı Halde İşletmede Mevcut Olmayan Kasa Mevcudu ve Ortaklardan Alacakların Beyanı” bildiriminde bulunmamıştır.
iii. “131.01-…” hesabının günlük borç bakiyeleri için Merkez Bankasının avans işlemlerinde uyguladığı faiz oranı emsal faiz oranı olarak kabul edilmek suretiyle adatlandırma yapılmıştır.
Vergi inceleme raporu eki tutanakta “331-Ortaklara Borçlar” hesabının alt hesabı olan “331.01-…” hesabına yapılan defter kayıtlarına yer verilmiştir. Bu kayıtlara göre davacı şirket, ortağından uyuşmazlık konusu yılda borç almıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır. Kanun’un 134. maddesinin birinci fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği (Seri No: 1) ve Tekdüzen Hesap Planına göre, “131-Ortaklardan Alacaklar” hesabı işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemler dolayısıyla ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarların izlendiği hesaptır. “331-Ortaklara Borçlar” hesabı ise ortaklara borçlu bulunulan tutarların izlendiği hesaptır.
Vergi hukukumuzda benimsenen ekonomik yaklaşım ilkesinin bir gereği olarak vergilendirme yapılırken vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek ekonomik nitelik ve içeriğinin esas alınması gerekmektedir. Bu kapsamda yükümlülerin beyan dışı bıraktıkları gelirlerinin gerçeğe en yakın bir biçimde saptanması, tarhı gereken verginin belirlenmesi sırasında gerekli inceleme ve araştırmanın kapsamlı bir şekilde yapılması, matraha ilişkin verilerin hukuken geçerli delillerle ortaya konulması gerekmektedir.
Olayda, vergi inceleme raporu eki tutanakta yer verilen “131-Ortaklardan Alacaklar” hesabının alt hesabı ile “331-Ortaklara Borçlar” hesabının alt hesabına yapılan kayıtlardan, davacı şirketin uyuşmazlık konusu yılda hem ortağına borç verdiği hem de aynı ortaktan borç aldığı anlaşılmaktadır. Vergi inceleme raporunda, davacı şirketin ortağına verdiği borç için adatlandırma işlemi yapılırken davacı şirketin ortaktan aldığı borç tutarları dikkate alınmamıştır. Öte yandan davalı idarece davacının yasal defter kayıtlarının aksini ortaya koyan herhangi bir tespitte de bulunulmamıştır.
Ekonomik yaklaşım ilkesinin bir gereği olarak, bir şirketin hem ortağına borç vermesi hem de aynı ortaktan borç alması durumunda borç ve alacak hesapları birlikte değerlendirilerek şirketin alacaklı bulunduğu tutarlardan borçlu bulunduğu tutarlar mahsup edilerek bulunacak net alacak tutarının dikkate alınması gerekmektedir.
Bu itibarla, belirtilen husus dikkate alınmaksızın eksik incelemeye dayalı olarak tarhiyat yapıldığından, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının “131-Ortaklardan Alacaklar” hesabının borç bakiyeleri için faiz hesaplanmamasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle; davalının, Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin kısmen ısrar, kısmen bozmaya uyma kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının “131-Ortaklardan Alacaklar” hesabının borç bakiyeleri için faiz hesaplanmamasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin REDDİNE, 21/05/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
Kararın, “131-Ortaklardan Alacaklar” hesabının borç bakiyeleri için faiz hesaplanmamasından kaynaklanan kısma ilişkin hüküm fıkrasının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.