Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, KDVK md. 36 uyarınca mükelleflerin “vergi incelemesine göre sonuçlandırılacak mükellefler” listesine alınmasına ilişkin işlemin kesin ve icrai nitelikte olduğuna, bu işlemin iptali istemiyle açılan davada uyuşmazlığın esasının incelenmesi gerektiğine 01/04/2026 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak hükmetmiştir. (R.G. 19.06.2026, Sayı: 33285)
Konya Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulu
Davacılar tarafından, “özel esaslar/3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 36. maddesi uyarınca iade talepleri vergi incelemesine göre sonuçlandırılacak mükellefler” kapsamına alınmaya dair işlemlerin iptali istemiyle açılan davalarda verilen Konya Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 27/03/2025 tarih ve E:2025/139, K:2025/290 sayılı kararı ile İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 07/07/2025 tarih ve E:2025/1544, K:2025/1546 sayılı, 28/01/2025 tarih ve E:2025/272, K:2025/125 sayılı kararları arasındaki aykırılığın, 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun’un 3/C maddesinin (4) numaralı fıkrasının (c) bendi uyarınca, Konya Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin kararı doğrultusunda giderilmesi, istinaf yoluna başvurma hakkı bulunanın bu yöndeki talebini uygun gören Konya Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulunun 06/10/2025 tarih ve E:2025/19, K:2025/19 sayılı kararıyla istenmiştir.
Dava konusu istemin özeti: Davacı tarafından, özel esaslar kapsamına alınmasına dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Davalı idarenin savunma dilekçesinde, 28/07/2024 tarih ve 7524 sayılı Kanun’un 21. maddesiyle 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 36. maddesinde yapılan değişiklik uyarınca Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin (IV/E) bölümünün 31/10/2024 tarihi itibarıyla yürürlükten kaldırılmış olması nedeniyle bu tarihten önce özel esaslar kapsamına alınmış mükelleflerle ilgili işlemlerin sona erdirildiği, bu kapsamda davacı şirketin özel esaslar kapsamında yer almadığı belirtildiğinden, davanın konusuz kaldığı sonucuna ulaşılmıştır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle konusu kalmayan dava hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar vermiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen Konya Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 27/03/2025 tarih ve E:2025/139, K:2025/290 sayılı kararının özeti: Dava konusu işlem, katma değer vergisi iadesi işlemlerine yönelik bir hazırlayıcı (ön) işlem mahiyetinde olduğundan, bu işlemin tesis edilmesi sürecinde yer alan hukuka aykırılık iddialarının, ancak mükellefler tarafından katma değer vergisi iade talebinde bulunulup yapılan inceleme sonucuna göre talep tamamen veya kısmen reddedildiğinde, bu ret işleminin iptali istemiyle açılacak davalarda ileri sürülmesi gerekmektedir. Dava konusu işlem bu hâliyle hiçbir hak ve yükümlülük doğurmadığı, hukuksal düzende bir yenilik getirmediği ve nihai işlemin ortaya konabilmesi için yapılan hazırlayıcı (ön) işlem mahiyetinde kaldığı açıktır. Dolayısıyla dava konusu işlemin idari davaya konu edilebilecek kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olmaması nedeniyle incelenmesinin mümkün bulunmadığı sonucuna varıldığından, konusu kalmayan davanın esası hakkında karar verilmesine yer olmadığı yolunda verilen kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf istemini kabul ederek Vergi Mahkemesi kararını kaldırmış ve davayı kesin olarak incelenmeksizin reddetmiştir.
Her iki dosyada da dava konusu istemin özeti: Davacı tarafından, özel esaslar kapsamına alınmasına dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İstanbul 13. Vergi Mahkemesinin 30/04/2025 tarih ve E:2025/390, K:2025/830 ile 17/12/2024 tarih ve E:2024/2101, K:2024/2150 sayılı kararlarında: Davacı hakkında Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 36. maddesi uyarınca iade talepleri incelemeye göre sonuçlandıracak mükellefler listesine alınma işleminin uygulandığı görülmekte olup Anayasa’da veya söz konusu kanuni düzenlemelerde mükelleflerin kategorizasyona tabi tutulmasına dair davalı idare veya üst makamlara hiçbir yetkinin verilmediği, Kanun’da buna dair herhangi bir düzenlemenin bulunmadığı, bu yönüyle dava konusu işlemin yasal dayanağı bulunmadığı gibi Anayasa’da güvence altına alınan çalışma hürriyetinin ihlaline yol açacağı ve vergi barışını bozabilecek nitelikte olduğu görüldüğünden, söz konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin kararlarında: Vergi Mahkemesi kararı usul ve hukuka uygun olup kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmamaktadır. Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf istemini kesin olarak reddetmiştir.
1. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 14. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (d) bendi: Dilekçeler; idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olup olmadığı yönünden incelenir.
2. 2577 sayılı Kanun’un 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendi: 14 üncü maddenin 3 üncü fıkrasında yazılı hususlarda kanuna aykırılık görülürse, davanın reddine karar verilir.
3. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 36. maddesinin ikinci fıkrası (7524 sayılı Kanun’un 21. maddesiyle değiştirilen ve 01/09/2024 tarihinde yürürlüğe giren hâli): “Bu Kanun hükümleri uyarınca iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan iade taleplerinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmesi esastır. Şu kadar ki, Hazine ve Maliye Bakanlığı; mükellefiyet süresi, çalışan sayısı, aktif ve özsermaye büyüklüğü, ödenen vergi tutarı, vergisel ödevlerin zamanında yerine getirilip getirilmediği, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma yönünde olumsuz rapor ya da tespit bulunup bulunmadığı gibi kriterleri esas alarak mükelleflerin vergisel uyum seviyelerini ve bu uyum seviyelerine göre farklı iade yöntemlerini tespit etmeye, iade alacağının mahsup edileceği vergi borçları ile iadeye ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”
4. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 09/04/2025 tarih ve E:2025/1, K:2025/13 sayılı kararı (ilgili bölümler): Vergi idaresi, vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin haksız yere alınması ve vergi kaybının önlenmesi amacıyla ilgililer hakkında tek yanlı iradesiyle kesin ve yürütülmesi zorunlu ve ilgililerin menfaatini etkileyecek nitelikte bazı idari işlemler tesis edebilmektedir. Bu idari işlemlerden biri de özel esaslar kapsamına alınma işlemidir. Özel esaslara tabi mükellefler kapsamına alınma işleminin, ilgili kişi ile bu kişiyle hukuki ilişki içinde bulunan kişilere de sirayet etme özelliğine sahip olduğu dikkate alındığında bu işlemin, anılan kişilerin vergisel hak ve yükümlülükleri ile ticari hayatı üzerinde hukuki etki ve sonuçlar doğurabileceği açıktır.
Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairelerince kesin olarak verilen kararlar arasındaki aykırılık, mükelleflerin “özel esaslar/3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 36. maddesi uyarınca iade talepleri vergi incelemesine göre sonuçlandırılacak mükellefler” kapsamına alınmasına dair işlemin iptali istemiyle açılan davada, uyuşmazlığın esasının incelenip incelenemeyeceği hususunda ortaya çıkmıştır.
Anılan kararlar arasında, belirtilen şekilde kapsama alınmaya yönelik işleme karşı dava açılmadan önce idareye başvurulmasının gerekip gerekmediği hususunda bir aykırılık bulunmadığından, aykırılığın giderilmesi istemi hakkındaki işbu karar, bu yönden herhangi bir değerlendirme içermemektedir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde iptal davası, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar olarak tanımlanmıştır. Bu tanımdan da anlaşılacağı üzere iptal davasının konusu idari işlemdir.
Bununla birlikte, her idari işleme karşı iptal davası açılabilmesinin idarenin işleyişini olumsuz yönde etkileyebileceğini öngören kanun koyucu, iptal davasına konu edilebilecek idari işlemlerin, kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olmasını idari yargıya ilişkin bir usul kuralı olarak düzenlemiştir.
İdari işlemin kesinliği, onun, hukuk düzeninde varlık kazanabilmesi için uyulması gereken idari prosedürün son aşamasının da geçirilmiş olmasını, başka bir idari makamın onayına ihtiyaç göstermeyen bir aşamaya gelmiş bulunmasını ifade eder. İdari işlemin yürütülmesinin gerekli (icrai) olması ise onun, uygulandığında, hukuk düzeninde veya hedef aldığı kişi ya da kişilerin hukukunda değişiklik meydana getirebilecek nitelikte olması anlamına gelir. Bu bakımdan, kişileri farklı hukuki statü kapsamına alan, kişilerin, bir haktan yararlanma biçimini belirleyen, kimi hakları kullanmasını engelleyen, vergisel hak ve yükümlülükleri üzerinde hukuki etki ve sonuçlar doğuran işlemler, icrai işlemlerdir.
Öte yandan, idari işlemlerin dava konusu edilebilirliğiyle ilgili koşulların gerçekleşip gerçekleşmediğinin irdelenmesi ve ilgili usul kurallarının uygulanması sırasında, söz konusu usul kuralının öngörülmesiyle ulaşılmak istenen kamu yararı ile bireyin menfaatleri arasında adil bir denge gözetilmelidir.
Vergi idaresi, vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin haksız yere alınması ve vergi kaybının önlenmesi amacıyla ilgililer hakkında tek yanlı iradesiyle ve ilgililerin menfaatini etkileyecek nitelikte bazı idari işlemler tesis edebilmektedir. Bu idari işlemlerden biri de “özel esaslar/3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 36. maddesi uyarınca iade talepleri vergi incelemesine göre sonuçlandırılacak mükellefler” kapsamına alınma işlemidir.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “IV. KDV İadesinde Ortak Hususlar/A2. İadeleri Vergi İncelemesine Tabi Olanlar” başlıklı bölümünde, hangi mükelleflerin değinilen kapsama alınacağı düzenlenmiş ve buna ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir. Bunun yanında, Tebliğ’in ilgili bölümlerinde iade hakkı doğuran işlem türleri itibarıyla iade için belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde mükelleflerin katma değer vergisi iade taleplerinin teminat veya yeminli mali müşavir raporu karşılığı yerine getirilmesi usullerine de yer verilmiştir. Buna göre mükelleflerin hukuki durumu yönünden belirlemeler yapılarak farklı iade statü ve yöntemleri getirilmiştir.
Uygulamada, Tebliğ’in yukarıda değinilen bölümüne dâhil olduğu tespit edilen mükellefler, bu durumun vergi dairesine intikal etmesini müteakip “özel esaslar/3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 36. maddesi uyarınca iade talepleri vergi incelemesine göre sonuçlandırılacak mükellefler” kapsamına alınmaktadır. Değinilen husus, bu şekilde kapsama alınan bir mükellefin ticari ilişki içinde bulunduğu diğer mükelleflerin, katma değer vergisi iadesi talep etmeleri sonrasında oluşan katma değer vergisi iade kontrol raporlarında veya tam tasdik sözleşmelerinin bulunduğu yeminli mali müşavirleri tarafından vergi dairesinden bilgi talep edilmesi durumunda karşılarına çıkmaktadır. Dolayısıyla, belirtilen kapsama alınma işleminin, ilgili kişi ile bu kişiyle hukuki ilişki içinde bulunan kişilere de sirayet etme özelliğine sahip olduğu dikkate alındığında hakkında belirtilen kapsama alınma işlemi tesis edilen kişiyle hukuki ilişki içinde bulunanlar, haklarında bu işlemin tesisine sebebiyet veren durumu ortadan kaldırmak için, ilgili kişi ile olan hukuki bağlarını sonlandırma tercihinde bulunabilirler. Bu durumun ilgili mükellefin ticari hayatını ve ekonomik durumunu olumsuz yönde etkileyebileceği açıktır.
Buna göre, “özel esaslar/3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 36. maddesi uyarınca iade talepleri vergi incelemesine göre sonuçlandırılacak mükellefler” kapsamına alınmaya yönelik işlemin, ilgili mükellefin vergisel hak ve yükümlülükleri üzerinde hukuki etki ve sonuçlar doğurduğu, işlem sonucunda ticari ilişkileri ve itibarının zedelenebileceği, bazı ekonomik kayıplara uğramasına yol açılabileceği ve ticari ilişkide bulunduğu mükelleflerde tereddütlere yol açılarak ticari hayatının olumsuz etkilenebileceği dikkate alındığında, söz konusu işlemin idari davaya konu edilebilecek kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem niteliğinde olduğu, bu işleme karşı açılan davada uyuşmazlığın esasının incelenmesi gerektiği hususunda herhangi bir duraksama bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, söz konusu inceleme yapılırken, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 36. maddesinin ikinci fıkrasının, 7524 sayılı Kanun’un 01/09/2024 tarihinde yürürlüğe giren 21. maddesiyle değiştirildikten sonraki hâlinin dikkate alınması önem arz etmektedir.
Anılan değişiklikle, mükelleflerin katma değer vergisi iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan iade taleplerinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmesi, temel iade yöntemi olarak belirlenmiştir. Buna göre bütün mükellefler, ilke olarak bu yönteme tabidir. Bununla birlikte kanun koyucu, bütün mükelleflerin incelemeye alınmasını maddi olarak mümkün görmemiş, belirli ölçütlere göre olumsuzluk taşımayan mükelleflerin iade taleplerinin alternatif yöntemlerle yerine getirilmesine de imkân sağlamıştır.
Anılan düzenlemeler karşısında, Tebliğ’in yukarıda değinilen bölümüne dâhil olduğu tespit edilen mükellefler hakkında, bu durumun vergi dairesine intikal etmesini müteakip tesis edilen “özel esaslar/3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 36. maddesi uyarınca iade talepleri vergi incelemesine göre sonuçlandırılacak mükellefler” kapsamına alınmaya yönelik işlemlerin, yasal bir dayanağının bulunmadığından bahsedilemeyeceği açık olup kanun koyucunun katma değer vergisi iadelerinde tüm mükellefler için ilkesel olarak öngördüğü iade yönteminin, hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunan mükelleflere uygulanmasına yönelik olarak yapılan belirlemenin hukuka aykırı bir kategorizasyon, kodlama vb. olarak değerlendirilmesine imkân bulunmamaktadır.
Diğer yandan, idari yargı merciince “özel esaslar/3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 36. maddesi uyarınca iade talepleri vergi incelemesine göre sonuçlandırılacak mükellefler” kapsamına alınma işlemine karşı açılan davada uyuşmazlığın esası incelenirken, idarece bu işlemin tesis edilmesine dayanak gösterilen ve Tebliğ’in “IV. KDV İadesinde Ortak Hususlar/A2. İadeleri Vergi İncelemesine Tabi Olanlar” başlıklı bölümünde belirtilen hukuksal nedenlerin maddi olayda gerçekleşip gerçekleşmediğinin değerlendirilmesi gerektiği açıktır.
Bu durumda, mükelleflerin “özel esaslar/3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 36. maddesi uyarınca iade talepleri vergi incelemesine göre sonuçlandırılacak mükellefler” kapsamına alınmasına dair işlemin iptali istemiyle açılan davada, uyuşmazlığın esasının, söz konusu işleme dayanak alınan hususların (Tebliğ’in “IV. KDV İadesinde Ortak Hususlar/A2. İadeleri Vergi İncelemesine Tabi Olanlar” başlıklı bölümünde belirtilen hususlar) hukuka uygun olup olmadığı yönünden incelenerek bir karar verilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle aykırılığın, mükelleflerin “özel esaslar/3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 36. maddesi uyarınca iade talepleri vergi incelemesine göre sonuçlandırılacak mükellefler” kapsamına alınmasına dair işlemin iptali istemiyle açılan davada, uyuşmazlığın esasının, söz konusu işleme dayanak alınan hususların hukuka uygun olup olmadığı yönünden incelenerek bir karar verilmesi gerektiği yönünde giderilmesine, 01/04/2026 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.