Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 4760 sayılı ÖTV Kanunu’nun 7. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi kapsamında engelli bireyin ÖTV istisnasından yararlanarak satın aldığı aracın tescil günü vefatı nedeniyle ilk iktisap aşamasında ödenmeyen vergiler için vârislere resen tarhiyat yapılmasının hukuka uygun olmadığına, 28/01/2026 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar vermiştir. (R.G. 08.04.2026, Sayı: 33218)
İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulu
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 7. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi kapsamında, özel tüketim vergisi istisnasından faydalanmak suretiyle engelli olan muris adına satın alınan aracın tescil edildiği günde, ancak tescil saatinden önce murisin vefat etmesi nedeniyle ilk iktisap aşamasında istisna nedeniyle ödenmeyen vergiler için vârislere yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davalarda verilen İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesinin 22/04/2025 tarih ve E:2025/744, K:2025/772 sayılı kararı ile İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 20/05/2025 tarih ve E:2025/1030, K:2025/1047 sayılı, İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 25/03/2025 tarih ve E:2025/745, K:2025/562 sayılı ve İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 8. Vergi Dava Dairesinin 24/03/2025 tarih ve E:2025/372, K:2025/5701 sayılı kararları arasındaki aykırılığın, 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun’un 3/C maddesinin (4) numaralı fıkrasının (c) bendi uyarınca, İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin, 2. Vergi Dava Dairesinin ve 8. Vergi Dava Dairesinin yukarıda anılan kararları doğrultusunda giderilmesi, istinaf yoluna başvurma hakkı bulunanın bu yöndeki talebini uygun gören İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulunun 26/06/2025 tarih ve E:2025/31, K:2025/31 sayılı kararıyla istenmiştir.
İşbu dosyadaki aykırılığın giderilmesi istemi ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun E:2025/22 ve E:2025/23 sayılı dosyalarında yer alan İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulunun aykırılığın giderilmesi istemlerinin aynı konuya ilişkin olduğu görüldüğünden, usul ekonomisi gözetilerek söz konusu aykırılığın giderilmesine yönelik istemlerin ayrıca karşılanmasında hukuki bir yararın bulunmadığına ve bu nedenle anılan dosyaların işbu dosya (E:2025/21) ile birleştirilmesine karar verilmiştir.
Aykırılığın giderilmesi kararına konu uyuşmazlıklar aynı murisin farklı vârisleri adına yapılan tarhiyatlara ilişkindir. Uyuşmazlıklara konu maddi olaylarda, muris tarafından %100 oranlı sağlık kurulu engelli raporuna dayanarak engelli istisnasından yararlanmak suretiyle araç satın alınmıştır. Bu araca ilişkin olarak 22/01/2024 tarihinde kapora ödemesi yapılmıştır. Araca ilişkin fatura 05/02/2024 tarihinde düzenlenmiş, faturada mal bedeli üzerinden %20 oranında katma değer vergisi hesaplanmış, aynı tarihte aracı satan bayi tarafından özel tüketim vergisi beyannamesi verilerek tahakkuk eden damga vergisi ödenmiştir. Özel tüketim vergisi istisnasından yararlanmak suretiyle satın alınan bu araç 13/02/2024 tarihinde tescil edilmiş, muris de aynı tarihte vefat etmiş, ancak tescil vefat saatinden sonra yapılmıştır.
Nakil Vasıtaları Vergi Dairesi Müdürlüğünün 20/03/2024 tarih ve 205391 sayılı yazısında ödevlinin aracın tescil saatinden önce vefat ettiğinin tespit edilmesinden dolayı ilk iktisapta ödenmeyen vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte ilk iktisapta beyan edilen matrah ve %80 oran üzerinden resen özel tüketim vergisi tarh edilmesi, ayrıca tarh edilmesi gereken özel tüketim vergisi tutarının %20’si oranında resen katma değer vergisi tarh edilmesi gerektiği hususları belirtilmiştir.
25/03/2024 tarihinde vergi matrahının takdiri amacıyla olay takdir komisyonuna sevk edilmiş, takdir komisyonu tarafından 09/07/2024 tarihli kararlar ile anılan araç ile ilgili olarak araç bedeli esas alınmak suretiyle özel tüketim vergisi matrahı takdir edilmiş ve ilk iktisap tarihinde geçerli olan %80 oranı üzerinden vârisler adına miras hisseleri oranında vergilendirilmeye gidilmesi gerektiği belirtilmiştir. Anılan vergi dairesi tarafından vârisler adına miras hisseleri oranında özel tüketim vergisi tarh edilmiş ve verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiş; ayrıca, 05/02/2024 tarihli faturada mal bedeli üzerinden hesaplanmış katma değer vergisi bulunmasına rağmen, tarhiyata konu özel tüketim vergisinin %20’si oranı yerine özel tüketim vergisi matrahının (mal bedelinin) %20’si oranında katma değer vergisi tarh edilmiş ve verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Anılan tarhiyatlara karşı aykırılığın giderilmesi istemine konu davalar açılmıştır.
1. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 19. maddesi: “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder.”
2. 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli alt bendi: “(II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabı, bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbidir.”
3. 4760 sayılı Kanun’un 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli alt bendi: “İlk iktisap: (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye’de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini, ifade eder.”
4. 4760 sayılı Kanun’un özel tüketim vergisini doğuran olayın gerçekleştiği hâllerin sayıldığı 3. maddesinin ilgili bölümü: “a) Mal teslimi veya ilk iktisap hâllerinde malın teslimi veya ilk iktisabı, b) Malın tesliminden önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hâllerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,”
5. 4760 sayılı Kanun’un 7. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) bendinin, başvuruya konu kararlarda incelenen dava konusu işlemlerin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan hâli: “(II) sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tâbi mallardan; 87.03 (hesaplanması gereken özel tüketim vergisi ve diğer her türlü vergiler dahil bedeli 200.000 TL’yi aşanlar hariç), 87.04 (motor silindir hacmi 2.800 cm³’ü aşanlar hariç) ve 87.11 G.T.İ.P. numaralarında yer alanların, engellilik oranı %90 veya daha fazla olan malul ve engelliler tarafından, beş yılda bir defaya mahsus olmak üzere ilk iktisabı vergiden müstesnadır.”
6. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 24. maddesinin (b) işaretli bendi: “Aşağıda yazılı unsurlar matraha dahildir: b) Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar,”
7. Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği’nin “II-İSTİSNALAR, VERGİ İNDİRİMİ VE VERGİNİN İADESİ” başlığı altında yer alan “C-DİĞER İSTİSNALAR/ 1. Malul veya Engellilerin Taşıt Alımlarında İstisna/ 1.5. Ortak Hususlar” alt başlığı altında yer verilen yedinci paragraf: “Malul veya engelli tarafından iktisabı yapılan taşıtın kayıt ve tescil ettirilmeden malul veya engellinin vefat etmesi durumunda, mezkûr istisna uygulamasından yararlanılamaz. Bu durumda, taşıtın mükellefe iade edilmemesi halinde, mirası reddetmeyen varis/varisler tarafından kayıt ve tescilden önce taşıta ait ÖTV beyan edilip ödenir.”
2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun’un 3/C maddesinin (5) numaralı fıkrası uyarınca karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten sonra konu ile ilgili kararlar ve mevzuat incelenerek gereği görüşüldü.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde bu Kanun’a ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere vergiye tabi olduğu kuralına yer verilmiş; 2. maddesinde, ilk iktisabın, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye’de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini ifade ettiği belirtilmiştir.
Yine aynı Kanun’un 7. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) bendinin, dava konusu işlemlerin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan hâline göre (II) sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tabi mallardan, maddede öngörülen koşullar dahilinde, 87.03, 87.04 ve 87.11 G.T.İ.P. numaralarında yer alanların, engellilik oranı %90 veya daha fazla olan malul ve engelliler tarafından beş yılda bir defaya mahsus olmak üzere ilk iktisabı vergiden istisna edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemeleri kararları arasındaki aykırılık, söz konusu istisna kuralındaki ilk iktisabın, 4760 sayılı Kanun’un 7. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) bendinde sayılan taşıtların, malul ve engelliler tarafından, motorlu araç ticareti yapanlardan kayıt ve tescil ettirilmek üzere edinilmesi (bu kişiler tarafından malul ya da engelli alıcı adına fatura düzenlenmesi) anında mı yoksa bu taşıtların tescili anında mı gerçekleştiği, dolayısıyla motorlu araç ticareti yapanlardan edinilmekle birlikte araç tescil edilmeden önce, adına araç tescil edilen malul veya engellinin vefat etmesi nedeniyle, istisna kapsamında ödenmeyen vergiler için vârislere resen tarhiyat yapılmasında hukuka uygunluk bulunup bulunmadığına ilişkindir.
Anayasa’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında “Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” kuralına yer verilmiştir. Bu kuralda öngörülen “verginin kanuniliği ilkesi” takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.
Davalı idarece tesis edilen işleme dayanak olarak gösterilen, 18/04/2015 tarih ve 29330 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği’nin “II-İSTİSNALAR VERGİ İNDİRİMİ VE VERGİNİN İADESİ” başlığı altında yer alan “C-DİĞER İSTİSNALAR/ 1. Malul veya Engellilerin Taşıt Alımlarında İstisna/ 1.5. Ortak Hususlar” alt başlığı altında, malul veya engelli tarafından iktisabı yapılan taşıtın kayıt ve tescil ettirilmeden malul veya engellinin vefat etmesi durumunda, anılan istisna uygulamasından yararlanılamayacağı belirtilmiştir.
Bu yönde bir kural Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda bulunmadığından, aykırılığın giderilmesi istemine konu hukuki uyuşmazlığın çözümü için, 4760 sayılı Kanun ve Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği’nde yer alan kayıt ve tescile tabi taşıtlarla ilgili vergiyi doğuran olay ve istisna hükümlerinin birlikte incelenmesi ve yorumlanması gerekmektedir.
4760 sayılı Kanun’da yer alan söz konusu kurallar ve bunların idari yorumuna ilişkin anılan Genel Tebliğ’de yer verilen açıklamalar dikkate alındığında, 4760 sayılı Kanun’a ekli (II) sayılı listede yer alan mallardan, Kanun’un 7. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) bendinde sayılanların, engellilik oranı %90 ve üzerinde olan malul ve engelliler tarafından motorlu araç ticareti yapanlardan iktisap edildiğini belgelemek üzere anılan taşıtların kayıt ve tescilinden önce fatura düzenlenmesi hâlinde “edinimin/iktisabın” yani kanunda vergiyi doğuran olay olarak belirlenen “ilk iktisabın” gerçekleşeceği, ancak yine Kanun’un 7. maddesinde yer alan söz konusu kural uyarınca bu ilk iktisabın vergiden müstesna olduğu, dolayısıyla anılan istisnadan faydalanılmasını sağlayan diğer yasal şartların oluşmadığı idarece ortaya konulmadıkça faturanın düzenlendiği tarihte istisnadan yararlanma koşullarını haiz engellinin bu tarihten sonra ancak tescilden önce vefat etmesinin anılan istisnadan yararlanılmasına engel olmayacağı, Özel Tüketim Vergisi (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği’nin ilgili hükümlerine aksi yöndeki idari yoruma dayanarak engelli kişinin mirasçıları aleyhine cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Öte yandan, aykırılığa konu uyuşmazlıklarda, özel tüketim vergisinin yanında katma değer vergisi ve bu vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının da kaldırılması istemiyle dava açıldığı görülmüştür. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda 4760 sayılı Kanun’un 7. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) bendinde sayılan taşıt teslimleri yönünden malul ya da engelliler için tanınmış bir vergi istisnası bulunmamaktadır. Ancak özel tüketim vergisi yönünden yukarıda yapılan değerlendirme neticesinde, 4760 sayılı Kanun’un anılan hükmü kapsamında yapılan söz konusu teslimlerin özel tüketim vergisinden istisna olduğu sonucuna ulaşıldığından, bu taşıt teslimlerinde katma değer vergisinin mal bedeline kanunda öngörülen oran uygulanarak hesaplanması gerekmekte ve bu doğrultuda, özel tüketim vergisi üzerinden tarh edilen cezalı katma değer vergisinde de hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle aykırılığın, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 7. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi kapsamında, özel tüketim vergisi istisnasından faydalanmak suretiyle engelli olan muris adına satın alınan aracın tescilinden önce murisin vefat etmesi nedeniyle ilk iktisap aşamasında istisna nedeniyle ödenmeyen vergiler için vârislere resen tarhiyat yapılmasının hukuka uygun olmadığı yönünde giderilmesine, 28/01/2026 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.